Абзац 7 письма ФНС России от 16.10.2015 года № СД-4-3/18072 в той мере, в какой он в системе действующего правового регулирования допускает проведение налоговыми органами мероприятий налогового контроля посредством осмотра помещений и территорий в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки, когда такие помещения и территории не используются проверяемым налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли) и не связаны с содержанием объектов налогообложения, признан не действующим со дня принятия
Судебная практика
Федеральной налоговой службой 16.10.2015 г. издано письмо № СД-4-3/18072 по вопросам применения налога на добавленную стоимость в связи с изменениями законодательства о налогах и сборах, вступившими в силу с 01.01.2015 г.
Разъясняя отдельные положения Налогового кодекса РФ, ФНС России в абз. 7 Письма указала: “При этом для сбора максимально полной доказательственной базы, направленной на установление наличия или отсутствия фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговые органы проводят мероприятия налогового контроля в соответствии со статьями 86, 90, 92, 93.1, 95, 96, 97 Кодекса в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки, по результатам которых могут быть выявлены обстоятельства, имеющие существенное значение для принятия обоснованного решения по результатам камеральной налоговой проверки”.
Индивидуальный предприниматель 3. обратился в Верховный Суд РФ с административным исковым заявлением о признании не действующим абз. 7 Письма в части слов “в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки”, ссылаясь на то, что Письмо обладает нормативными свойствами, позволяющими применить его неоднократно в качестве общеобязательного предписания в отношении неопределенного круга лиц, по своему содержанию не соответствует действительному смыслу разъясняемых нормативных положений, а именно п. 1 ст. 92 НК РФ, противоречит ч. 3 ст. 55 Конституции Российской Федерации. Наделяя должностных лиц налоговых органов правом осматривать территории и помещения лиц, в отношении которых не проводится налоговая проверка, Письмо фактически возлагает на данных лиц корреспондирующую этому праву обязанность подчиняться таким действиям должностных лиц.
Верховный Суд РФ 10.06.2019 г. административное исковое заявление удовлетворил, указав следующее (№ АПЛ19-333).
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.
Согласно абз. 1 п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 г. № 506, ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов, сборов и страховых взносов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом табачной продукции, за применением контрольно-кассовой техники, а также функции органа валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.
С целью реализации полномочий в установленной сфере деятельности ФНС России имеет право давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности (подп. 6.3 Положения).
Письмо издано ФНС России при реализации полномочий, установленных законом и Положением, официально не опубликовано, для исполнения в налоговые органы не направлялось. Оно адресовано некоммерческому партнерству “Совет промышленных предприятий вторичной цветной металлургии” и является ответом на его обращения.
Являясь актом казуального толкования, оно, как следует из представленных административным истцом материалов, не опровергнутых административным ответчиком, в силу принципа ведомственной субординации опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц территориальных органов ФНС России, приобрело, по сути, обязательный характер в отношениях налоговых органов с неопределенным кругом лиц.
Такой вывод подтверждается содержанием постановления должностного лица межрайонной инспекции ФНС России № 1 по Республике Тыва от 29.08.2018 г. № 19 и решения по жалобе руководителя Управления ФНС России по Республике Тыва от 26.09.2018 г. № 02-10/07439.
Указанные в оспариваемом акте ст.ст. 86, 90, 92, 931, 95, 96, 97 НК РФ о мероприятиях налогового контроля применяются налоговыми органами в истолковании, изложенном ФНС России в разъяснениях, данных в абз. 7 Письма.
В частности, эти разъяснения допускают проведение налоговыми органами такого мероприятия налогового контроля, предусмотренного п. 1 ст. 92 НК РФ, как осмотр территорий, помещений не только лица, в отношении которого проводится налоговая проверка (выездная либо камеральная), но и в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки.
Подобное разъяснение не соответствует действительному смыслу п. 1 ст. 92 Кодекса, который предусматривает проведение названного мероприятия налогового контроля исключительно в отношении проверяемого налогоплательщика.
Так, обозначенной нормой Кодекса установлено, что должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку либо камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в случаях, предусмотренных пп. 8 и 8.1 ст. 88 этого Кодекса, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.
Не соответствующее Кодексу расширение круга лиц, в отношении которых может быть проведено отмеченное мероприятие налогового контроля, не может быть оправдано и указанием в абз. 7 Письма на цель мероприятия — сбор максимально полной доказательственной базы, направленной на установление наличия или отсутствия фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, так как ссылка административного ответчика на данное обстоятельство не основана на законе.
Статьей 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов проводить налоговые проверки в порядке, установленном этим Кодексом (подп. 2 п. 1); в порядке, предусмотренном ст. 92 Кодекса, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества (подп. 6 п. 1).
Аналогичные положения содержатся в пп. 3, 31 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 г. № 943-I “О налоговых органах Российской Федерации”.
Налоговый контроль согласно абз. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных данным Кодексом.
Приведенные нормы, на которые в обоснование своих возражений указывает ФНС России, также не предусматривают право налогового органа на осмотр территорий или помещений контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки в случаях, когда такие территории и помещения не используются проверяемым налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли) и не связаны с содержанием объектов налогообложения.
Исходя из взаимосвязанных положений п. 1 ст. 92 и подп. 2, 6 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 82 Кодекса, следует сделать вывод, что при проведении выездной или камеральной налоговой проверки в отношении конкретного налогоплательщика допускается осмотр тех территорий и помещений, которые используются таким лицом для извлечения дохода (прибыли) либо связаны с содержанием объектов налогообложения.
Вопреки доводам административного ответчика не может быть дано расширительное толкование п. 1 ст. 92 Кодекса на основании п. 2 этой же статьи, который, в свою очередь, регулирует только отношения, связанные с осмотром документов и предметов, в том числе при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра, и не определяет случаи, порядок и основания осмотра территорий и помещений, т.е. иных объектов обследования.
В силу п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). При возникновении у налоговых органов обоснованной необходимости получения документов относительно конкретной сделки вне рамок проведения налоговых проверок п. 2 ст. 93.1 Кодекса предусмотрено право инспекции истребовать эти документы у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами об этой сделке.
Названные положения определяют такое самостоятельное мероприятие налогового контроля, как истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов, плательщике страховых взносов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках. Предусмотренное ими право налоговых органов истребовать у контрагента или у иных лиц документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, не распространяется на основание и порядок осмотра территорий и помещений, указанные в ст. 92 НК РФ.
Таким образом, анализ абз. 7 Письма позволяет сделать вывод, что сформулированные в нем разъяснения относительно осмотра территорий и помещений устанавливают не предусмотренные Налоговым кодексом РФ полномочия налоговых органов в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки, они фактически через правоприменительную деятельность налоговых органов оказывают общерегулирующее воздействие на налоговые правоотношения, которые выходят за рамки адекватного истолкования (интерпретации) п. 1 ст. 92 НК РФ во взаимосвязи с его ст.ст. 31 и 82 и влекут изменение правового регулирования.
С учетом того, что абз. 7 Письма не соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, устанавливает не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение, в силу п. 1 ч. 5 ст. 217.1 КАС РФ он подлежит признанию не действующим со дня его принятия в той мере, в какой данный абзац в системе действующего правового регулирования допускает проведение налоговыми органами мероприятий налогового контроля посредством осмотра помещений и территорий в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки, когда такие помещения и территории не используются проверяемым налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли) и не связаны с содержанием объектов налогообложения.